El sistema tributario uruguayo principalmente aplica el criterio "principio de la fuente” solo grava la renta generada en territorio nacional, y en algunas excepciones determinadas rentas son alcanzadas en el exterior (extensión de la fuente). En la actualidad la mayoría de los países desarrollados aplican el criterio de "renta mundial", el cual surgió vinculado fuertemente a la revolución industrial de mediado del siglo XIX, donde muchas empresas además de seguir siendo nacionales se transforman en multinacionales. A grandes rasgos, el criterio de renta mundial, quiere decir que los residentes fiscales de un país deben pagar impuestos sobre sus ingresos generados en todo el mundo. En otras palabras, no importa dónde se genere la renta, si eres un residente fiscal, debes declarar y pagar impuestos sobre esos ingresos en tu país de residencia.

El sistema “principio de la fuente” es el sistema más antiguo que existe, significa que los países gravan la renta generada en su territorio de dominio, el cual es aplicado por nuestro país “actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y el lugar de celebración de los negocios jurídicos” Art. 16, Titulo 4 TO 2023.

¿Qué es lo que sucede entonces con la Resolución 51/97? Uruguay buscó gravar esa renta que se genera 100% en el exterior por medio de una empresa uruguaya que interactúa en “Compraventa de mercaderías situadas en el exterior, que no tengan por origen ni destino el territorio nacional” o en la “Intermediación en la prestación de servicios, siempre que los mismos sean prestados y utilizados económicamente fuera del territorio nacional”. Bajo el criterio puro de la fuente, es claro que el hecho generador del tributo no se da, debido a que la renta es generada en el exterior. Para alcanzar y gravar dicha renta adopta un sistema “mixto” que le permite gravar de forma ficta para esos casos puntuales y bajo este sistema “mixto” la administración fiscal obtiene ingresos adicionales para rentas generales.

El numeral 2 de la resolución 51/97, fija que la renta neta de fuente uruguaya o monto imponible, para el IRAE (Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas), en un 3% de la diferencia estricta entre el precio de venta y el precio de compra de las mercaderías o de los servicios prestados, el cual luego es de aplicación la tasa vigente para dicho impuesto del 25%.

Esto implica que no podrá deducirse fletes internos, despachos, bróker, ningún gasto “necesario para mantener y conservar la renta”, el único costo admisible es el precio de compra de la mercadería, valor Ex Works, o bien el costo exclusivo por el servicio prestado. Veamos cómo se manifestó DGI en la consulta vinculante n° 4785 donde el contribuyente adelantó opinión fundada: - “el precio pagado a una empresa del exterior que se encarga de establecer cuál será la fábrica que realizará el trabajo, controla el diseño, calidad, embalaje y cumplimiento de los plazos de entrega de conformidad con los estándares que maneja la empresa uruguaya; puede ser considerado parte integrante del precio de compra de las mercaderías”. La comisión de DGI expedida el 31/01/08 no compartió la fundamentación del contribuyente y dejó en claro la postura de la administración fiscal, que solo podrá deducirse el precio de compra de las mercadería únicamente.

Con esto la Administración fiscal da por hecho que en la determinación ficta de la renta, con el monto imponible del 3%, han sido considerados los gastos directos e indirectos asociados a dicha renta, no permitiendo ninguna otra deducción adicional.

Por último debemos decir que existen operaciones que a simple vista podría parecer que quedan incluidas en este régimen ficto y que no lo están; por ende se debe determinar la renta por el régimen general. Sería el caso de una empresa que actúa como mandataria o comisionista comprando mercaderías en el exterior por “cuenta y orden” de otra empresa también en el exterior y cobra por este servicio una comisión. En esta hipótesis no existe una compra y posterior venta de bienes; se aparta de la situación prevista en la Resolución 51. La administración fiscal en este caso entiende que la comisión cobrada se genera por un servicio prestado en el Uruguay (principio de la fuente, renta generada en territorio uruguayo) siendo por lo tanto una renta de 100% de fuente uruguaya debiendo liquidarse por el régimen común.

Conviene en cada caso asesorarse por un profesional y de ser necesario realizar consulta bajo el amparo de los artículos 318 de la Constitución de la Republica y 71 y siguientes del Código Tributario a los efectos de poder contar con el criterio de la comisión de la Administración Fiscal y no incurrir por error en elusión por realizar la interpretación del hecho generador de un impuesto bajo criterio subjetivo.